35 Ias 34 Final 2004

IAS 34

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 34 860

Raportarea financiară interimară

Această versiune include amendamente care rezultă din IFRSuri noi şi amendate emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare ale acestor IFRS-uri noi şi amendate şi de asemenea identifică acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse în acest volum.

34 - 1

895

© Copyright IASCF

1

IAS 34

Cuprins INTRODUCERE

Paragrafele

IN1-IN9

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 34 Raportarea financiară interimară OBIECTIV ARIE DE APLICABILITATE

Paragrafele

DEFINIŢII

1 -3 4

CONŢINUTUL UNUI RAPORT FINANCIAR INTERIMAR Componentele minime ale unui raport financiar interimar

5-25 8

Forma şi conţinutul situaţiilor financiare interimare

9-14

Note explicative specifice

15-18

Evidenţierea concordanţei cu IFRS

19

Perioade pentru care se cere prezentarea situaţiilor financiare interimare

20-22

Prag de semnificaţie

23-25

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

26

RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE

28-42

Politici contabile similare cu cele anuale

28-36

Venituri încasate sezonier, ciclic sau ocazional

37-38

Costuri generate inegal pe durata exerciţiului financiar

© Copyright IASCF

39

34 - 2

894

2

IAS 34 40

Aplicarea principiilor de recunoaştere şi evaluare Utilizarea estimărilor

41-42

RETRATAREA SITUAŢIILOR PENTRU PERIOADELE INTERIMARE RAPORTATE ANTERIOR

43-45

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

46

ANEXE A. Ilustrarea perioadelor ce urmează a fi prezentate B. Exemple de aplicare a principiilor de recunoaştere şi evaluare C. Exemple de utilizare a estimărilor

34 - 3

895

© Copyright IASCF

3

IAS 34

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 34 Raportarea financiară interimară Standardul Internaţional de Contabilitate 34 Raportarea financiară interimară (IAS 34) cuprinde paragrafele 1 – 46 şi Anexele A-C. Toate paragrafele au autoritate egală dar păstrează formatul IASC al Standardului din momentul adoptării acestuia de IASB. IAS 1 trebuie citit în contextul obiectivului său, al Prefeţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Acestea constituie baza de selectare şi aplicare a politicilor contabile în absenţa unor recomandări explicite.

Introducere IN1. Acest Standard (IAS 34) se referă la raportarea financiară interimară, problematică ce nu a fost acoperită anterior printr-un Standard Internaţional de Contabilitate. IAS 34 intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999. IN2. Un raport financiar interimar este un raport financiar ce conţine un set complet sau condensat de situaţii financiare elaborate pentru o perioadă mai scurtă decât exerciţiul financiar complet al unei entităţi. IN3. Acest Standard nu stabileşte care entităţi trebuie să publice rapoarte financiare interimare, cât de frecvent sau cât de repede după încheierea unei perioade interimare. Din punctul de vedere al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, aceste probleme trebuie decise, la nivelul fiecărei ţări, de către guverne, comisii de valori mobiliare, burse de valori şi alte organisme contabile. Acest Standard se aplică în cazul în care o entitate decide sau i se cere publicarea unui raport financiar interimar în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. IN4. Acest Standard:

© Copyright IASCF

34 - 4

894

4

IAS 34 (a) defineşte conţinutul minim al unui raport financiar interimar, inclusiv prezentările de informaţii; şi (b) identifică principiile de recunoaştere şi evaluare contabilă ce trebuie aplicate la elaborarea unui raport financiar interimar. IN5. Conţinutul minim al unui raport financiar interimar cuprinde un bilanţ condensat, contul de profit şi pierdere condensat, situaţia condensată a fluxurilor de numerar, situaţia condensată a modificărilor capitalurilor proprii, precum şi notele explicative aferente. IN6. Presupunând că orice persoană care citeşte raportul trimestrial al unei entităţi va avea, de asemenea, acces şi la cel mai recent raport anual, practic în cadrul raportului interimar nu vor fi repetate sau actualizate nici una din notele la situaţiile financiare anuale. În schimb, notele interimare vor include, în primul rând, o explicaţie cu privire la evenimentele şi modificările care sunt importante pentru înţelegerea schimbărilor survenite în poziţia financiară şi performanţa entităţii, care au avut loc de la data ultimei raportări anuale. IN7. La întocmirea raportului financiar interimar o entitate trebuie să aplice aceleaşi politici contabile ca şi în cazul situaţiilor financiare anuale, cu excepţia schimbărilor în politica contabilă ce au avut loc după data întocmirii celor mai recente situaţii financiare anuale şi care trebuie să se reflecte în următoarele situaţii financiare anuale. Frecvenţa cu care o entitate întocmeşte rapoartele – anual, semestrial sau trimestrial – nu trebuie să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. Pentru a realiza acest obiectiv, evaluările făcute în scopul raportării interimare se fac în baza informaţiilor de la începutul anului până la data întocmirii rapoartelor. IN8. Anexa la acest Standard furnizează recomandările de aplicare a principiilor fundamentale de recunoaştere şi evaluare la termene interimare, pentru diferite tipuri de active, datorii, venituri şi cheltuieli. Cheltuiala cu impozitul pe profit pentru perioada interimară se stabileşte în baza unei medii estimative a ratei anuale efective de impozit pe profit, în concordanţă cu evaluarea anuală a impozitelor. IN9. În luarea deciziei cu privire la modul de recunoaştere, clasificare sau prezentare a unui element în vederea raportării interimare, pragul de semnificaţie va fi evaluat în corelaţie cu informaţiile aferente perioadei financiare interimare, şi nu cu informaţiile anuale prognozate.

34 - 5

895

© Copyright IASCF

5

IAS 34

Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a stabili conţinutul minim al unui raport interimar şi de a stabili principiile de recunoaştere şi evaluare pentru situaţiile financiare complete sau condensate întocmite pentru o perioadă interimară. O raportare financiară interimară corectă şi oportună îmbunătăţeşte abilitatea investitorilor, creditorilor şi a altor factori de a cunoaşte capacitatea entităţii de a genera venituri şi fluxuri de numerar, precum şi condiţia financiară şi lichiditatea acesteia.

Arie de aplicabilitate 1. Acest Standard nu stabileşte care sunt societăţile care trebuie să publice rapoarte financiare interimare, cât de frecvent sau la ce termen după încheierea perioadei de raportare interimară. Totuşi, guvernele, comisiile de valori mobiliare, bursele şi alte organisme contabile solicită deseori entităţilor ale căror titluri de valoare sunt tranzacţionate public să publice rapoarte financiare interimare. Acest Standard se aplică în cazul în care o entitate decide sau i se cere să publice un raport financiar interimar în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Comitetul* pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate încurajează entităţile cotate să furnizeze rapoarte financiare interimare în conformitate cu principiile de recunoaştere, evaluare şi prezentare stabilite în acest Standard. Societăţile cotate la bursă sunt încurajate, în mod special: (a) să furnizeze rapoarte financiare interimare cel puţin la sfârşitul primei jumătăţi a exerciţiului financiar; şi (b) să pună la dispoziţie rapoartele financiare interimare într-un termen nu mai mare de 60 de zile de la încheierea perioadei de raportare interimară. 2.

Fiecare raport financiar, anual sau interimar, este evaluat separat din punct de vedere al conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Faptul că o entitate nu a furnizat rapoarte financiare interimare pe perioada unui anumit exerciţiu financiar sau a furnizat

*

Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate a fost înlocuit de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, care şi-a început activitatea în 2001. © Copyright IASCF

34 - 6

894

6

IAS 34 rapoarte financiare interimare ce nu îndeplinesc cerinţele acestui Standard nu constituie un impediment ca situaţiile financiare anuale ale entităţii să fie în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. 3.

În cazul în care raportul financiar interimar al unei entităţi este prezentat ca fiind în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, atunci acesta trebuie să îndeplinească toate cerinţele acestui Standard. Anumite prezentări în acest sens sunt cerute prin paragraful 19.

Definiţii 4.

În acest Standard următorii termeni sunt utilizaţi cu sensul specificat în continuare: Perioada interimară reprezintă o perioadă de raportare financiară mai scurtă decât un exerciţiu financiar întreg. Raportul financiar interimar reprezintă raportul financiar care conţine un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS 1, Prezentarea situaţiilor financiare), sau un set condensat de situaţii financiare (aşa cum se arată în acest Standard) pentru o perioadă interimară.

34 - 7

895

© Copyright IASCF

7

IAS 34

Conţinutul unui raport financiar interimar 5.

IAS 1 defineşte un set complet de situaţii financiare ca incluzând următoarele componente: (a) bilanţ; (b) cont de profit si pierdere; (c) situaţia ce arată fie (i) toate modificările capitalurilor proprii, fie (ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din tranzacţiile de capital cu proprietarii şi din distribuirile către aceştia; (d) situaţia fluxurilor de numerar; (e) politici contabile şi notele explicative.

6.

Din punct de vedere al oportunităţii şi din consideraţii de cost, precum şi pentru evitarea repetării informaţiilor raportate anterior, o entitate poate decide sau i se poate cere ca la termenele interimare să furnizeze mai puţine informaţii comparativ cu cele prezentate în situaţiile financiare anuale. Acest Standard stabileşte conţinutul minim al unui raport financiar, ce trebuie să cuprindă situaţii financiare condensate şi note explicative specifice. Raportul financiar interimar trebuie să constituie o actualizare a ultimului set complet de situaţii financiare anuale. În consecinţă, se concentrează asupra noilor activităţi, evenimente şi circumstanţe, şi nu reia informaţiile raportate anterior.

7.

Nici un element al acestui Standard nu este menit să interzică sau să descurajeze o entitate de la publicarea, în raportul financiar interimar, a unui set complet de situaţii financiare (aşa cum este descris în IAS 1), mai degrabă decât a situaţiilor financiare condensate şi a notelor explicative specifice. De asemenea, acest Standard nu interzice şi nu descurajează o entitate de la includerea în situaţiile financiare interimare condensate mai mult decât minimum de elemente-rânduri sau note explicative specifice, aşa cum este prevăzut prin prezentul Standard. Recomandările din acest Standard cu privire la recunoaştere şi evaluare se aplică şi situaţiilor financiare complete pe o perioadă interimară, iar astfel de situaţii vor include toate prezentările cerute prin acest Standard (în mod special prezentarea notelor specifice prevăzută de paragraful 16), precum şi acelea prevăzute de alte Standarde.

© Copyright IASCF

34 - 8

894

8

IAS 34

Componentele minime ale unui raport financiar interimar 8.

Un raport financiar interimar trebuie să includă cel puţin următoarele componente: (a) bilanţ condensat; (b) cont de profit si pierdere condensat; (c) situaţia condensată ce arată fie (i) toate modificările capitalurilor proprii, fie (ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din tranzacţiile de capital cu proprietarii şi din distribuirile către aceştia; (d) situaţia condensată a fluxurilor de numerar; şi (e) note explicative specifice.

Forma şi conţinutul situaţiilor financiare interimare 9.

În cazul în care o entitate publică în cadrul raportului financiar interimar un set complet de situaţii financiare, forma şi conţinutul acestor situaţii trebuie să îndeplinească cerinţele prevăzute de IAS 1 pentru un set complet de situaţii financiare.

10. În cazul în care o entitate publică în cadrul raportului financiar interimar un set de situaţii financiare condensate, aceste situaţii condensate trebuie să includă cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente situaţii financiare anuale şi în notele explicative specifice, aşa cum prevede acest Standard. Trebuie incluse elemente-rânduri sau note suplimentare în cazul în care omiterea acestora ar face ca situaţiile financiare condensate interimare să ducă la concluzii eronate. 11. Pentru o perioadă interimară, rezultatul pe acţiune, de bază sau diluat, trebuie prezentat în contul de profit şi pierdere complet sau condensat. 12. IAS 1 furnizează recomandări cu privire la structura situaţiilor financiare. Ghidul de Implementare a IAS 1 ilustrează modurile în care pot fi prezentate bilanţul, contul de profit şi pierdere şi situaţia modificărilor capitalurilor proprii. 34 - 9

895

© Copyright IASCF

9

IAS 34

13. În timp ce, pentru situaţia care evidenţiază modificările capitalurilor proprii, IAS 1 cere prezentarea acesteia ca o componentă separată a situaţiilor financiare ale unei entităţi, pentru informaţiile privind modificările capitalurilor proprii provenind din tranzacţiile de capital cu proprietarii sau din distribuirile către aceştia permite prezentarea fie în interiorul situaţiei, fie, alternativ, în note. Entitatea foloseşte acelaşi format pentru situaţia financiară interimară privind modificările capitalurilor proprii ca cel utilizat în cea mai recentă situaţie anuală. 14. Un raport anual interimar este întocmit pe baze consolidate dacă cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii au fost situaţii consolidate. Situaţiile financiare separate ale societăţii-mamă nu sunt consecvente sau comparabile cu situaţiile consolidate cuprinse în ultimul raport financiar anual. În cazul în care raportul financiar anual al unei entităţi a inclus situaţiile financiare separate ale societăţii-mamă în plus faţă de situaţiile financiare consolidate, acest Standard nici nu impune şi nici nu interzice includerea situaţiilor separate ale societăţii-mamă în raportul financiar interimar al entităţii.

Note explicative specifice 15. Un utilizator al raportului financiar interimar al unei entităţi va avea, de asemenea, acces la ultimul raport anual al entităţii. Prin urmare, nu este necesar ca notele la un raport financiar interimar să furnizeze actualizări, relativ nesemnificative, cu privire la informaţii care au fost deja raportate în notele ultimului raport anual. Este mai utilă, la un termen interimar, explicarea evenimentelor şi tranzacţiilor ce sunt semnificative pentru înţelegerea modificărilor în poziţia financiară şi performanţa entităţii, ce au avut loc de la data ultimului raport anual. 16. O entitate trebuie să includă cel puţin următoarele informaţii în notele la situaţiile financiare interimare, dacă sunt semnificative şi dacă nu au fost evidenţiate în altă parte în cadrul raportului financiar interimar. Informaţiile, de regulă, trebuie raportate cumulat pe perioadă. Totuşi, o entitate trebuie, de asemenea, să prezinte toate evenimentele şi tranzacţiile semnificative pentru înţelegerea perioadei interimare curente: (a) o declaraţie conform căreia în situaţiile financiare interimare au fost urmate aceleaşi politici contabile şi metode de calcul comparativ ca şi în ultimele situaţii financiare anuale sau, în © Copyright IASCF

34 - 10

894

10

IAS 34 cazul în care aceste politici şi metode au fost modificate, o prezentare a naturii şi efectului acestei modificări; (b) comentarii explicative cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea operaţiunilor interimare; (c) natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul net sau fluxurile de numerar ce sunt neobişnuite prin natura, mărimea sau incidenţa lor. (d) natura şi valoarea modificărilor în estimările valorilor raportate în perioadele interimare precedente ale exerciţiului financiar curent sau modificările în estimările valorilor raportate în exerciţiul financiar precedent dacă aceste modificări au avut un efect semnificativ pe parcursul perioadei interimare; (e) emisiuni, răscumpărări şi rambursări ale titlurilor de creanţă şi de capital; (f) dividendele plătite (agregat sau pe acţiune), separat pe acţiuni ordinare şi alte acţiuni; (g) venitul pe segment şi rezultatul pe segment pentru segmente de activitate sau segmente geografice, oricare reprezintă baza primară a entităţii pentru raportarea pe segment (prezentarea informaţiilor pe segment este necesară într-un raport financiar interimar al unei entităţi, numai dacă IAS 14, Raportarea pe segmente, cere ca acea entitatee să evidenţieze informaţii pe segment în situaţiile financiare anuale); (h) evenimente semnificative ulterioare sfârşitului perioadei interimare ce nu au fost reflectate în situaţiile financiare aferente perioadei interimare; (i) efectul modificărilor în structura entităţii în perioada interimară, inclusiv combinări de entităţi, achiziţii sau cedări de filiale şi investiţii pe termen lung, restructurări şi activităţi în curs de întrerupere; şi (j) modificări ale datoriilor şi activelor contingente, ce au avut loc de la data ultimului bilanţ anual.

34 - 11

895

© Copyright IASCF

11

IAS 34 17. În continuare sunt arătate exemple ale tipurilor de evidenţieri care se cer prin paragraful 16. Anumite Standarde şi Interpretări furnizează recomandări privind prezentările pentru multe dintre aceste elemente: (a) diminuarea valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi stornarea oricăror astfel de diminuări; (b) recunoaşterea unei pierderi rezultate din deprecierea imobilizărilor corporale, a activelor necorporale sau a altor active, precum şi reluarea unei astfel de pierderi; (c) reluarea oricărui provizion pentru costurile de restructurare; (d) achiziţii şi cedări de elemente ale imobilizărilor corporale; (e) angajamente de cumpărare a imobilizărilor corporale; (f) soluţionarea litigiilor;

(g) corectarea erorilor fundamentale în datele financiare raportate anterior; (h) [Şters] (i) orice datorie neachitată sau orice încălcare a acordurilor de plată a datoriilor care nu au fost corectate ulterior; şi (j) tranzacţii cu părţile afiliate.

18. Alte Standarde specifică prezentările ce trebuie făcute în situaţiile financiare. În acest context, situaţiile financiare reprezintă un set complet de situaţii financiare de tipul celor de regulă cuprinse în raportul financiar anual şi, câteodată, în alte rapoarte. Cu excepţia cerinţelor paragrafului 16 (i), prezentările cerute prin acele alte Standarde nu sunt necesare în cazul în care raportul financiar interimar al unei entităţi include, mai degrabă, numai situaţii financiare condensate şi note explicative specifice, decât un set complet de situaţii financiare.

Evidenţierea concordanţei cu IAS

© Copyright IASCF

34 - 12

894

12

IAS 34 19. În cazul în care raportul financiar al unei entităţi satisface cerinţele acestui Standard, acest fapt trebuie prezentat. Un raport financiar interimar nu trebuie prezentat ca fiind conform cu Standardele decât dacă satisface toate cerinţele fiecărui Standard Internaţional de Raportare Financiară.

Perioade pentru care se cere prezentarea situaţiilor financiare interimare 20. Rapoartele interimare trebuie să includă situaţii financiare interimare (condensate sau complete) pe perioade după cum urmează: (a) bilanţul la sfârşitul perioadei interimare curente şi un bilanţ comparativ, aşa cum se prezintă la sfârşitul exerciţiului financiar imediat anterior; (b) conturile de profit şi pierdere pentru perioada interimară curentă şi, cumulativ, pentru exerciţiul financiar curent până la data întocmirii, cu conturile de profit şi pierdere comparative pentru perioadele interimare comparabile (curente şi anuale la zi) ale exerciţiului financiar imediat anterior. (c) situaţia care să prezinte modificările capitalurilor proprii, cumulativ pentru exerciţiul financiar până la zi, cu o situaţie comparativă pentru perioada comparabilă a exerciţiului financiar imediat anterior; şi (d) situaţia fluxului de numerar cumulativ pentru exerciţiul financiar curent până la zi, cu o situaţie comparativă pentru perioada comparabilă a exerciţiului financiar imediat anterior. 21. Pentru o entitate a cărei activitate prezintă un puternic caracter sezonier, ar putea fi folositoare informaţii financiare pentru cele douăsprezece luni care se încheie la data de raportare interimară şi informaţii comparative pentru perioada de douăsprezece luni precedentă. În consecinţă, entităţile ce au o activitate cu un puternic caracter sezonier sunt încurajate să aibă în vedere raportarea unor astfel de informaţii suplimentar informaţiilor cerute de paragraful anterior. 22. Anexa A ilustrează perioadele pe care trebuie să le prezinte o entitate ce raportează semestrial şi o entitate care raportează trimestrial.

Prag de semnificaţie 34 - 13

895

© Copyright IASCF

13

IAS 34

23. În luarea deciziei asupra modului de recunoaştere, evaluare, clasificare sau prezentare a unui element în vederea efectuării raportării financiare interimare, pragul de semnificaţie trebuie evaluat în funcţie de datele financiare aferente perioadei interimare. Pentru efectuarea evaluărilor asupra pragului de semnificaţie, trebuie cunoscut că, pentru perioada interimară, evaluarea se bazează pe estimări într-o măsură mai mare decât evaluarea datelor financiare anuale.

24. Cadrul general prevede că „informaţiile sunt semnificative dacă omiterea sau prezentarea lor eronată poate influenţa decizia economică a utilizatorilor, luată în baza situaţiilor financiare”. IAS 8, Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori, cere evidenţierea separată a elementelor extraordinare semnificative, a elementelor ordinare neobişnuite, a activităţilor întrerupte, a modificărilor în estimările contabile, a erorilor fundamentale şi a modificărilor în politicile contabile. Cele două Standarde nu cuprind recomandări referitoare la pragul de semnificaţie. 25. În timp ce la evaluarea pragului de semnificaţie se cere întotdeauna utilizarea unui raţionament profesional, acest Standard se bazează pe decizia de recunoaştere şi prezentare a informaţiilor pe datele aferente perioadei interimare, pentru o mai bună înţelegere a cifrelor interimare. Astfel, de exemplu, elemente neobişnuite sau extraordinare, modificările politicilor contabile sau ale estimărilor, precum şi erorile fundamentale sunt înregistrate şi evidenţiate pe baza pragului de semnificaţie în funcţie de datele aferente perioadei interimare, pentru a evita concluziile greşite ce pot rezulta în cazul în care acestea nu sunt prezentate. Obiectivul general este de a asigura întocmirea unui raport financiar interimar care să cuprindă toate informaţiile relevante pentru o bună înţelegere a poziţiei financiare şi a performanţei entităţii pe durata perioadei interimare.

Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare anuale 26. Dacă estimarea unei sume raportată într-o perioadă interimară se modifică semnificativ pe durata perioadei interimare finale a exerciţiului financiar, iar pentru acea perioadă interimară finală nu se © Copyright IASCF

34 - 14

894

14

IAS 34 publică un raport financiar separat, natura şi valoarea acelei modificări a estimării trebuie evidenţiată într-o notă la situaţiile financiare anuale aferente exerciţiului financiar respectiv. 27. IAS 8 cere prezentarea naturii şi (dacă se poate) a valorii unei modificări a estimării care, fie are un efect semnificativ în perioada curentă, fie se aşteaptă să aibă un efect semnificativ în perioadele ulterioare. Paragraful 16 (d) din acest Standard cere, pentru un raport financiar interimar, o prezentare similară. Exemplele includ modificări ale estimării din perioada interimară finală referitoare la diminuările valorii stocurilor, la restructurări sau pierderi din depreciere care au fost raportate într-o perioadă interimară anterioară a exerciţiului financiar. Evidenţierea cerută în paragraful anterior este consecventă cu cerinţele IAS 8 şi are o aplicabilitate mai restrânsă – referindu-se numai la modificările estimării. Unei entităţi nu i se cere să includă în situaţiile financiare anuale informaţii financiare suplimentare, aferente perioadei interimare.

Recunoaştere şi evaluare Politici contabile similare cu cele anuale 28. O entitate trebuie să aplice în situaţiile financiare interimare aceleaşi politici contabile ca şi în cazul situaţiilor financiare contabile anuale, cu excepţia modificărilor făcute în politicile contabile după data celor mai recente situaţii financiare anuale, şi care trebuie să se reflecte în următoarele situaţii financiare anuale. Totuşi, frecvenţa cu care o entitate întocmeşte rapoartele (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. În scopul realizării acestui obiectiv, evaluările efectuate pentru raportarea interimară se fac pe baza informaţiilor de la începutul anului până la data întocmirii rapoartelor. 29. Cerinţa ca o entitate să aplice în situaţiile financiare aceleaşi politici contabile ca şi în cazul situaţiilor anuale poate părea să sugereze că pentru perioadele interimare evaluările se fac ca şi cum fiecare perioadă interimară reprezintă o perioadă independentă de raportare. Totuşi, arătând că frecvenţa raportărilor unei entităţi nu trebuie să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale, paragraful 28 precizează că o perioadă interimară este o parte componentă a unui exerciţiu financiar mai larg. Evaluările de la începutul anului la zi pot implica schimbări în estimarea sumelor raportate în perioadele interimare anterioare ale exerciţiului financiar curent. Totuşi, principiile pentru recunoaşterea activelor, 34 - 15

895

© Copyright IASCF

15

IAS 34 datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadele interimare sunt aceleaşi ca şi în cazul situaţiilor financiare anuale.

30. De prezentat: (a) principiile de recunoaştere şi evaluare a pierderilor rezultate din diminuări ale valorii stocurilor, restructurări sau deprecieri într-o perioadă interimară sunt aceleaşi cu cele pe care entitatea le-ar utiliza dacă ar întocmi numai situaţii financiare anuale. Totuşi, dacă astfel de elemente sunt recunoscute şi evaluate într-o perioadă interimară, iar estimarea se schimbă într-o perioadă interimară ulterioară a exerciţiului financiar, estimarea iniţială se schimbă în perioada interimară ulterioară fie prin angajarea unei valori sau pierderi suplimentare, fie prin reluarea valorii recunoscute anterior. (b) un cost care nu satisface definiţia activului la sfârşitul unei perioade interimare nu este amânat în bilanţ, pentru că, fie se aşteaptă informaţii viitoare referitoare la respectarea definiţiei activului, fie se regularizează veniturile pe durata perioadei interimare în cadrul exerciţiului financiar; şi (c) cheltuiala cu impozitul pe profit se recunoaşte în fiecare perioadă interimară pe baza celei mai bune estimări a mediei ponderate a ratei anuale de impozit pe profit aşteptată pentru întregul exerciţiu financiar. Sumele pentru cheltuiala cu impozitul pe profit angajate într-o perioadă interimară ar putea fi ajustate într-o perioadă interimară ulterioară, dacă estimarea ratei anuale a impozitului pe profit se modifică.

31. Conform Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (Cadrul general), recunoaşterea reprezintă “procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care satisface definiţia unei structuri şi criteriile pentru recunoaştere”. Definirea activelor, datoriilor, a venitului şi cheltuielilor sunt fundamentale pentru recunoaştere, atât pentru termenele de raportare financiară anuală, cât şi interimară. 32. Pentru active se aplică aceleaşi teste ale beneficiilor economice viitoare la termenele interimare şi la sfârşitul exerciţiului financiar al unei entităţi. Costurile, care prin natura lor nu sunt considerate active la sfârşitul exerciţiului financiar, nu se vor considera active nici la datele interimare. În mod similar, o datorie la o dată de raportare interimară © Copyright IASCF

34 - 16

894

16

IAS 34 trebuie să reprezinte o obligaţie existentă la data respectivă, exact cum trebuie să se prezinte la data raportării anuale. 33. O caracteristică esenţială a veniturilor (inclusiv a veniturilor din activităţile curente) şi cheltuielilor este aceea că intrările şi ieşirile aferente de active şi datorii au avut deja loc. Veniturile şi cheltuielile aferente se recunosc în cazul în care aceste intrări şi ieşiri au avut deja loc; altfel ele nu se înregistrează. Cadrul general arată: “Cheltuielile se recunosc în contul de profit şi pierdere atunci când apare o scădere a beneficiilor economice viitoare, aferentă unei scăderi în active sau unei creşteri a datoriilor, ce poate fi măsurată în mod credibil… Cadrul general nu permite recunoaşterea în bilanţ a elementelor ce nu sunt conforme cu definiţia activelor sau datoriilor.” 34. La evaluarea activelor, datoriilor, a veniturilor, cheltuielilor şi fluxurilor de numerar raportate în situaţiile financiare, o entitate care raportează doar anual are posibilitatea de a lua în considerare informaţii ce devin disponibile pe parcursul exerciţiului financiar. Evaluările sale sunt, de fapt, efectuate pe o bază actualizată. 35. O entitate ce raportează semestrial utilizează, pentru efectuarea evaluărilor din situaţiile sale financiare pentru o perioadă de şase luni, informaţii ce devin disponibile până la jumătatea anului sau imediat ulterior şi informaţii disponibile până la sfârşitul anului sau imediat ulterior pentru o perioadă de douăsprezece luni. Evaluările pentru perioada de douăsprezece luni vor reflecta orice modificări în estimările valorilor raportate pentru prima perioadă de şase luni. Valorile raportate în situaţiile financiare interimare pentru prima perioadă de şase luni nu sunt ajustate retroactiv. Totuşi, paragrafele 16(d) şi 26 cer să se prezinte natura şi valoarea oricărei modificări semnificative a estimărilor. 36. O entitate ce raportează mai des decât semestrial evaluează venitul şi cheltuielile pe o bază actualizată pentru fiecare perioadă interimară utilizând informaţiile de care dispune în momentul întocmirii fiecărui set de situaţii financiare. Valorile veniturilor şi cheltuielilor raportate în perioada interimară curentă vor reflecta orice schimbări apărute în evaluările valorilor raportate în perioadele interimare anterioare pe parcursul exerciţiului financiar. Valorile raportate în perioadele interimare anterioare nu se ajustează retroactiv. Totuşi, paragrafele 16(d) şi 26 cer să se evidenţieze natura şi valoarea oricărei modificări semnificative a estimărilor.

Venituri încasate sezonier, ciclic sau ocazional 34 - 17

895

© Copyright IASCF

17

IAS 34

37. Veniturile încasate sezonier, ciclic sau ocazional pe parcursul unui exerciţiu financiar nu trebuie anticipate sau amânate la data unei perioade interimare dacă anticiparea sau amânarea nu sunt oportune la sfârşitul exerciţiului financiar al entităţii. 38. Ca exemple se includ venituri din dividende, redevenţe şi subvenţii guvernamentale. În plus, unele entităţi obţin în mod constant mai multe venituri în anumite perioade interimare ale exerciţiului financiar decât în altele, de exemplu, veniturile sezoniere ale detailiştilor. Aceste venituri se recunosc atunci când apar.

Costuri generate inegal pe durata exerciţiului financiar 39. Costurile generate inegal în timpul exerciţiului financiar al unei entităţi vor fi anticipate sau amânate în scopul raportării interimare dacă, şi numai dacă, este, de asemenea, oportună anticiparea sau amânarea acelui tip de costuri la sfârşitul exerciţiului financiar.

Aplicarea principiilor de recunoaştere şi evaluare 40. Anexa B oferă exemple de aplicare a principiilor generale de recunoaştere şi evaluare stabilite în paragrafele 28-39.

Utilizarea estimărilor 41. Procedurile de evaluare ce trebuie respectate în elaborarea unui raport financiar interimar trebuie concepute astfel încât să asigure corectitudinea tuturor informaţiilor pe care le oferă şi că toate informaţiile financiare semnificative relevante pentru aprecierea poziţiei financiare ori a rezultatelor entităţii să fie prezentate în mod corespunzător. Dacă evaluările pentru rapoartele financiare interimare şi anuale au deseori la bază estimări rezonabile, întocmirea rapoartelor financiare interimare va necesita în general utilizarea într-o mai mare măsură a metodelor de estimare decât în cazul rapoartelor financiare anuale.

© Copyright IASCF

34 - 18

894

18

IAS 34 42. Anexa C furnizează exemple de utilizare a estimărilor în perioadele interimare.

Retratarea situaţiilor pentru perioadele interimare raportate anterior 43. O modificare a politicii contabile, alta decât cea pentru care tranziţia este specificată de un nou Standard sau Interpretare trebuie reflectată prin: (a) retratarea situaţiilor financiare pentru perioadele interimare precedente ale exerciţiului financiar curent şi perioadelor interimare comparabile ale exerciţiului financiar anterior conform IAS 8; sau

(b) atunci când este imposibil să se determine efectul cumulativ, la începutul exerciţiului financiar, al aplicării unei noi politici contabile tuturor perioadelor anterioare, se ajustează situaţiilor financiare ale perioadelor interimare anterioare ale exerciţiului financiar curent şi perioadele comparabile interimare ale exerciţiilor financiare anterioare pentru a aplica noua politică contabilă în perspectivă de la cea mai dată posibilă. 44. Unul din obiectivele principiului precedent este de a asigura că fiecare politică contabilă este aplicată unei anumite categorii de tranzacţii pe toata durata exerciţiului financiar. Conform IAS 8, o modificare în politica contabilă se reflectă prin aplicarea retroactivă, cu retratarea informaţiilor financiare ale perioadei anterioare, dacă se poate. Oricum, dacă valoarea ajustării asociate exerciţiilor financiare anterioare nu este determinabilă în mod rezonabil, atunci, sub incidenţa IAS 8, noua politică este aplicată prospectiv. O alternativă permisă este aceea care permite includerea ajustării retrospective cumulate totale în determinarea profitului net sau pierderii nete a exerciţiului pe perioada în care s-a schimbat politica contabilă. Efectul principiului din paragraful 43 este de a cere ca pe durata exerciţiului financiar curent fiecare modificare în politica contabilă să se aplice retroactiv începutului exerciţiului financiar. 45. A permite ca modificările contabile să fie reflectate la un termen interimar pe durata exerciţiului financiar înseamnă a permite aplicarea a două politici contabile diferite unei anumite categorii de tranzacţii pe durata unui singur exerciţiu financiar. Rezultatul va consta în dificultăţi 34 - 19

895

© Copyright IASCF

19

IAS 34 în alocarea interimară, rezultate din exploatare necunoscute şi complicaţii în analiza şi gradul de înţelegere a informaţiilor din perioada interimară.

Data intrării în vigoare 46. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date.

© Copyright IASCF

34 - 20

894

20

IAS 34

Anexa A Ilustrarea perioadelor ce urmează a fi prezentate Această anexă, care este ilustrativă şi nu constituie o componentă a Standardului, oferă exemple de aplicare a principiului din paragraful 20. Scopul acestei anexe este de a ilustra aplicarea Standardului, ajutând la clarificarea înţelesului acestuia. Entitate ce publică situaţii financiare semestriale 1.

Exerciţiul financiar al entităţii se încheie la 31 decembrie (an calendaristic). Entitatea va prezenta în raportul său financiar semestrial următoarele situaţii financiare (condensate sau complete), aşa cum se prezintă la 30 iunie 2001:

Bilanţ la Cont de profit şi pierdere la sfârşitul celor 6 luni

30 iunie 2001

31 decembrie 2000

30 iunie 2001

30 iunie 2000

Situaţia fluxului de numerar la sfârşitul celor 6 luni

30 iunie 2001

30 iunie 2000

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii la sfârşitul celor 6 luni

30 iunie 2001

30 iunie 2000

Entitate ce publică rapoarte financiare trimestriale 2.

Exerciţiul financiar al entităţii se încheie la 31 decembrie (an calendaristic). Entitatea va prezenta următoarele situaţii financiare (condensate sau complete) în raportul sau financiar, aşa cum se prezintă la data de 30 iunie 2001:

Bilanţ la Cont de profit şi pierdere la sfârşitul celor 6 luni la sfârşitul celor 3 luni Situaţia fluxului de numerar

30 iunie 2001

31 decembrie 2000

30 iunie 2001 30 iunie 2001

30 iunie 2000 30 iunie 2000

34 - 21

895

© Copyright IASCF

21

IAS 34 la sfârşitul celor 6 luni

30 iunie 2001

30 iunie 2000

Situaţia modificărilor în capitalurile proprii la sfârşitul celor 6 luni

30 iunie 2001

30 iunie 2000

© Copyright IASCF

34 - 22

894

22

IAS 34

Anexa B Exemple de aplicare a principiilor de recunoaştere şi evaluare Această anexă, care este ilustrativă şi nu constituie o componentă a Standardului, oferă exemple de aplicaţie a principiilor de recunoaştere şi evaluare stabilite în paragrafele 28-39 din acest Standard. Scopul acestei anexe este de a exemplifica aplicarea Standardului, ajutând la clarificarea înţelesului acestuia. Impozitele pe salarii şi contribuţiile la asigurările sociale 1.

În cazul în care impozitele pe salarii sau contribuţiile firmei la fondurile de asigurări sociale sponsorizate de guvern sunt evaluate pe baze anuale, cheltuiala aferentă a firmei este înregistrată în perioadele interimare utilizând o rată medie anuală estimativă a impozitului efectiv pe salarii sau a contribuţiei la asigurările sociale, chiar dacă o mare parte a plăţilor ar putea fi făcute la începutul exerciţiului financiar. Un exemplu obişnuit este impozitul pe salarii sau contribuţia la fondul de asigurări sociale a unei firme pentru care este stabilit un anumit nivel maxim al veniturilor pe angajat. Pentru angajaţii cu venituri mai ridicate, venitul maxim este atins înainte de sfârşitul exerciţiului financiar, iar firma nu mai face plăţi suplimentare pentru perioada rămasă până la sfârşitul exerciţiului.

Întreţineri şi reparaţii importante planificate periodic sau revizii generale 2. Costul de întreţinere periodică sau revizie generală, sau altă cheltuială sezonieră ce se aşteaptă să apară mai târziu pe parcursul exerciţiului nu este anticipat(ă) în scopul raportării interimare, decât dacă un eveniment a determinat ca entitatea să aibă o obligaţie legală sau implicită. Simpla intenţie sau necesitate de a efectua cheltuieli în viitor nu este suficientă pentru a genera o obligaţie.

Provizioane 3.

Un provizion este recunoscut atunci când entitatea nu are nici o altă alternativă realistă decât de a face un transfer de beneficii economice ca 34 - 23

895

© Copyright IASCF

23

IAS 34 rezultat al unui eveniment ce a creat o obligaţie legală sau implicită. Valoarea obligaţiei este ajustată în sus sau în jos, cu o pierdere sau un câştig corespunzător ce se recunoaşte în contul de profit şi pierdere, în cazul în care cea mai bună estimare a entităţii pentru valoarea obligaţiei se modifică. 4.

Acest Standard cere ca o entitate să aplice la o dată interimară acelaşi criteriu de recunoaştere şi evaluare a unui provizion ca la sfârşitul exerciţiului financiar. Existenţa sau inexistenţa unei obligaţii de a transfera beneficiile nu depinde de lungimea perioadei de raportare. Este o problemă de fapt.

Prime de sfârşit de an 5.

Natura primelor de sfârşit de an variază foarte mult. Unele sunt obţinute doar pentru continuitatea angajării pe o anumită perioadă. Unele prime sunt obţinute pe baza evaluării lunare, trimestriale sau anuale a rezultatului din exploatare. Acestea pot fi stabilite pur discreţionar, contractual sau pe baza unor precedente istorice pe parcursul anilor.

6. O primă este anticipată în scopul raportării interimare dacă, şi numai dacă, (a) prima reprezintă o obligaţie legală sau practica anterioară face ca prima să devină o obligaţie implicită pentru care entitatea nu are nici o altă alternativă realistă decât de a efectua plăţile şi (b) poate fi efectuată o evaluare corectă. IAS 19, Beneficiile angajaţilor, furnizează instrucţiunile şi liniile directoare.

Plăţi de leasing contingente 7.

Plăţile de leasing contingente pot constitui un exemplu de obligaţie legală sau implicită ce sunt recunoscute ca şi datorie. În cazul în care un contract de leasing se referă la plăţi contingente calculate pe baza atingerii unui anumit nivel al vânzărilor anuale ale locatarului, poate apărea o obligaţie în perioadele interimare ale exerciţiului financiar înainte ca nivelul anual cerut al vânzărilor să fi fost atins, dacă nivelul cerut se aşteaptă a fi atins şi entitatea nu are, prin urmare, nici o altă alternativă realistă decât să efectueze plata de leasing în viitor.

© Copyright IASCF

34 - 24

894

24

IAS 34

Active necorporale 8.

O entitate va aplica pentru o perioadă interimară criteriile de definire şi recunoaştere pentru un activ necorporal în acelaşi mod ca pentru o perioadă anuală. Costurile generate înainte de îndeplinirea criteriilor de recunoaştere pentru un activ necorporal sunt înregistrate ca şi cheltuială. Costurile generate, după momentul specific la care sunt îndeplinite criteriile, sunt înregistrate ca o componentă a costurilor unui activ necorporal. Nu se justifică “amânarea” costurilor ca şi active într-un bilanţ interimar în speranţa că, mai târziu, pe parcursul exerciţiului financiar, va fi îndeplinit criteriul de recunoaştere.

Pensii 9.

Costul aferent pensiilor pentru o perioadă interimară se calculează pe o bază actualizată utilizând rata costului aferent pensiilor determinate actuarial la sfârşitul exerciţiului financiar anterior, ajustată pentru fluctuaţiile de piaţă semnificative produse de la acea dată şi pentru alte reduceri, acorduri sau alte evenimente singulare semnificative.

Vacanţe, concedii şi alte absenţe pe termen scurt compensate 10. Absenţele compensate cumulative se definesc ca şi cele care se reportează şi pot fi utilizate în perioadele viitoare dacă dreptul cuvenit pe perioada curentă nu este utilizat în întregime. IAS 19, Beneficiile angajaţilor, cere ca o entitate să evalueze costurile şi obligaţiile aferente absenţelor pe termen scurt cumulative compensate la valoarea pe care entitatea se aşteaptă să o plătească ca rezultat al drepturilor neutilizate acumulate până la data bilanţului. Acest principiu se aplică şi pentru termenele de raportare financiară interimară. Dimpotrivă, pentru absenţele compensate necumulative, o entitate nu înregistrează nici o cheltuială sau datorie la data de raportare interimară, tocmai pentru că nu înregistrează nici la data raportării anuale.

Alte costuri planificate, dar care apar în mod neregulat 11. Bugetul unei entităţi poate include anumite costuri ce se aşteaptă să aibă loc în mod neregulat pe durata exerciţiului financiar, cum ar fi contribuţiile caritabile şi costurile cu pregătirea profesională a angajaţilor. În general, aceste costuri sunt discreţionare, chiar dacă ele sunt planificate şi au tendinţa de a apărea în fiecare an. Recunoaşterea 34 - 25

895

© Copyright IASCF

25

IAS 34 unei obligaţii pentru astfel de costuri ce nu au fost încă generate la o dată de raportare interimară nu este în general în concordanţă cu definirea unei datorii.

Evaluarea cheltuielilor cu impozitul pe profit pe o perioadă interimară 12. Cheltuielile cu impozitul pe profit pe o perioadă interimară se calculează utilizând rata de impozitare care se va aplica la câştigurile anuale totale previzionate, adică rata medie estimată anual a impozitului pe profitul efectiv, aplicată la profitul înainte de impozitare din perioada interimară.

13. Aceasta este în concordanţă cu conceptul de bază din paragraful 28, care stipulează că în raportul financiar interimar se aplică aceleaşi principii contabile de recunoaştere şi evaluare care se aplică în situaţiile financiare anuale. Impozitele pe profit se evaluează pe o bază anuală. Cheltuiala cu impozitul pe profit pe perioada interimară se calculează prin aplicarea la profitul înainte de impozitare pe perioada interimară a ratei de impozit ce va fi aplicată la veniturile totale anuale aşteptate, care este rata medie estimată anual a impozitului pe profit efectiv. Această rată medie anuală estimată va reflecta o combinare a structurii progresive a ratei de impozit ce se aşteaptă să fie aplicabilă câştigurilor pe întregul an, incluzând schimbările ratelor de impozit legiferate sau adoptate independent şi ale căror efecte sunt aşteptate mai târziu pe parcursul anului. IAS 12, Impozitul pe profit, furnizează liniile directoare cu privire la schimbările adoptate independent în ratele de impozit. Rata de impozit estimată a profitului mediu anual va fi reestimată pe baze cumulative în concordanţă cu paragraful 28 al acestui Standard. Paragraful 16 (d) cere prezentarea unei schimbări semnificative în această estimare. 14. Într-o măsură practică, o rată de impozit medie a profitului anual efectiv se determină conform fiecărei jurisdicţii de impozitare şi se aplică individual profitului înainte de impozitare din perioada interimară pentru fiecare jurisdicţie. În mod similar, dacă se aplică diferite rate de impozit pe profit diferitelor categorii de profit (cum ar fi profiturile din capital sau din activităţi particulare), în măsura în care este posibil, se aplică o rată separată pentru fiecare categorie de profit înainte de impozitarea din perioada interimară. Deşi se doreşte un anumit grad de precizie, acesta nu poate fi atins în toate cazurile şi se utilizează o medie ponderată a ratelor pe jurisdicţie sau pe categorii de profit dacă se poate face o

© Copyright IASCF

34 - 26

894

26

IAS 34 aproximare rezonabilă asupra efectelor utilizării mai multor rate specifice. 15. În vederea ilustrării aplicării principiului continuităţii activităţii, o entitate care raportează trimestrial preconizează să aibă un profit de 10.000 înainte de impozitare, iar activitatea este sub o jurisdicţie cu o rată de 20% pentru primele 20.000 din veniturile anuale şi 30% pentru toate veniturile suplimentare.

Cheltuieli cu impozitul

Primul trimestru 2.500

Al doilea trimestru 2.500

Al treilea trimestru 2.500

Al patrulea trimestru 2.500

Anual 10.000

Impozitul de 10.000 se aşteaptă să fie plătibil pentru întregul an pentru un profit înainte de impozit, de 40.000. 16. Într-o altă ilustrare, o entitate care raportează trimestrial obţine un profit înainte de impozit de 15.000 în primul trimestru, dar se aşteaptă să înregistreze pierderi de 5.000 în fiecare din celelalte trei trimestre (având astfel un profit zero pe an) şi activitatea sa este sub o jurisdicţie în care rata de impozit pe profitul mediu anual estimat se aşteaptă să fie de 20%. Tabelul următor prezintă valoarea cheltuielii cu impozit pe profit care se raportează în fiecare trimestru:

Cheltuieli cu impozitul

Primul trimestru 3.000

Al doilea trimestru (1.000)

Al treilea trimestru (1.000)

Al patrulea trimestru (1.000)

Anual 0

Diferenţe între anul de raportare financiară şi anul fiscal 17. În cazul în care anul de raportare financiară şi anul fiscal diferă, cheltuiala cu impozitul pe profit pentru perioadele interimare ale anului de raportare financiară se evaluează utilizând rate de impozit efective separate, previzionate pentru fiecare an fiscal aplicate acelei părţi de profit înainte de impozit obţinut în fiecare din acei ani fiscali. 18. Pentru ilustrare, anul de raportare financiară al unei entităţi se sfârşeşte la 30 iunie, iar aceasta raportează trimestrial. Anul fiscal se sfârşeşte la 31 decembrie. Pentru anul financiar care începe la 1 iunie, anul 1 şi se sfârşeşte la 30 iunie, anul 2, entitatea obţine un profit impozabil de 34 - 27

895

© Copyright IASCF

27

IAS 34 10.000 în fiecare trimestru. Rata de impozit pe profitul mediu anual estimat este de 30% în anul 1 si 40% în anul 2.

Cheltuieli cu impozitul

Sfârşit de trimestru 30 septembrie anul 1 3.000

Sfârşit de trimestru 31 decembrie anul 1 3.000

Sfârşit de trimestru 31 martie anul 2

Sfârşit de trimestru 30 iunie anul 2

Sfârşit de an 30 iunie anul 2

4.000

4.000

14.000

Credite fiscale 19. În anumite jurisdicţii fiscale plătitorii de impozit beneficiază de credit în ceea ce priveşte plata impozitului pe baza valorilor cheltuielilor de capital, cheltuielilor cu exporturile, cercetare şi dezvoltare sau pe alte baze. Veniturile anticipate din impozite de acest gen sunt în general reflectate pentru întregul an în calcularea ratei de impozit estimată anual a profitului efectiv, datorită faptului că acele credite se acordă şi se calculează anual sub incidenţa majorităţii legislaţiilor şi reglementărilor fiscale. Pe de altă parte, beneficiile fiscale aferente unui eveniment singular sunt considerate la calculul cheltuielii cu impozitul pe profit din acea perioadă interimară în acelaşi mod în care ratele de impozit special aplicabile unei anumite categorii de profit nu sunt cuprinse într-o singură rată efectivă anuală de impozit. Mai mult decât atât, în anumite jurisdicţii compensaţiile şi creditele fiscale, inclusiv cele aferente cheltuielilor de capital şi pentru nivelurile de export, atunci când sunt raportate în situaţia impozitului pe profit se apropie mai mult de un credit guvernamental şi sunt recunoscute în perioada interimară în care apar.

Transferarea şi reportarea pierderilor şi creditelor fiscale în perioade anterioare 20. Beneficiile din transferarea unei pierderi fiscale sunt reflectate în perioada interimară în care apare pierderea fiscală asociată. IAS 12 precizează că “beneficiile aferente unei pierderi fiscale care poate fi transferată pentru recuperarea impozitului curent pentru o perioadă anterioară trebuie recunoscute ca şi activ”. O reducere corespunzătoare a cheltuielii cu impozitul pe profit sau creşterea profitului fiscal este, de asemenea, recunoscută.

© Copyright IASCF

34 - 28

894

28

IAS 34 21. IAS 12 prevede: “Creanţele privind impozitul amânat trebuie recunoscute în măsura în care este probabil să existe profit viitor impozabil în funcţie de care pierderile din impozitele neutilizate şi creditele din impozitele neutilizate pot fi utilizate”. IAS 12 furnizează criteriile de evaluare a probabilităţii profitului impozabil, în funcţie de care pierderile fiscale neutilizate şi creditele fiscale neutilizate pot fi utilizate. Aceste criterii se aplică la sfârşitul fiecărei perioade interimare şi, în cazul în care sunt îndeplinite, efectul reportării pierderii fiscale se reflectă în calculul ratei medii anuale estimate a impozitului pe profit efectiv. 22. Pentru ilustrare, o entitate care raportează trimestrial reportează o pierdere din exploatare de 10.000 în scopuri fiscale la începutul exerciţiului financiar curent pentru care nu a fost recunoscută o creanţă privind impozitul amânat. Entitatea realizează un câştig de 10.000 în primul trimestru al anului curent şi preconizează să obţină un câştig de 10.000 în fiecare trimestru până la sfârşitul anului. Excluzând reportul, rata fiscală medie anuală estimată a impozitului pe profit se preconizează a fi de 40 la sută. Cheltuiala cu impozitul se prezintă astfel:

Cheltuieli cu impozitul

Primul trimestru 3.000

Al doilea trimestru 3.000

Al treilea trimestru 3.000

Al patrulea trimestru 3.000

Anual 12.000

Modificări de preţ contractuale sau anticipate 23. Scăderea volumului, reducerea preţurilor, precum şi alte modificări de preţ la materiile prime, forţa de muncă sau alte bunuri şi servicii achiziţionate sunt anticipate în perioadele interimare atât de către plătitor, cât şi de destinatar, dacă se presupune că acestea au fost obţinute sau vor avea efect. Astfel, sunt anticipate scăderile şi reducerile contractuale, dar nu sunt anticipate scăderile şi reducerile discreţionare, deoarece activul sau datoria rezultată nu satisface condiţiile prevăzute în Cadrul general, aceea că un activ trebuie să fie o resursă controlată de entitate ca rezultat al unui eveniment anterior şi aceea că o datorie trebuie să fie o obligaţie prezentă, a cărei decontare se aşteaptă să aibă ca rezultat o ieşire de resurse.

Depreciere şi amortizare 34 - 29

895

© Copyright IASCF

29

IAS 34

24. Calculul deprecierii şi amortizării pe o perioadă interimară are la bază doar activele deţinute pe parcursul perioadei respective. Nu se iau în considerare activele achiziţionate sau ieşirile de active planificate pentru o perioadă ulterioară din exerciţiul financiar.

Stocuri 25. Evaluarea stocurilor pentru raportările financiare interimare se efectuează pe baza aceloraşi principii avute în vedere la sfârşitul exerciţiului financiar. IAS 2, Stocuri, stabileşte standardele pentru recunoaşterea şi evaluarea stocurilor. Stocurile ridică probleme particulare la orice dată la care se face raportarea financiară datorită nevoii de determinare cantitativă, a costurilor şi valorii realizabile nete a acestora. Fără îndoială, pentru stocurile interimare se aplică aceleaşi principii de evaluare. Pentru a economisi timp şi costuri, entităţile utilizează adesea estimările de evaluare a stocurilor la termene interimare într-o măsură mai mare decât la termenele anuale de raportare. Exemplele ce urmează se referă la modul de aplicare a testului valorii realizabile nete, la modul în care trebuie determinate stocurile interimare prin metoda LIFO şi la modul în care trebuie tratate variaţiile de producţie la termenele interimare.

Valoarea realizabilă netă a stocurilor 26. Valoarea realizabilă netă a stocurilor se determină având ca referinţă preţurile de vânzare şi costurile aferente pentru completare sau lichidare la termenele interimare. O entitate va storna o scădere a valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă într-o perioadă interimară ulterioară numai în cazul în care este adecvat să procedeze în mod similar la sfârşitul exerciţiului financiar.

Evaluarea stocurilor prin metoda LIFO la termene interimare 27. O scădere cantitativă a stocurilor evaluate prin metoda LIFO nu este reflectată în evaluarea unui stoc la o dată interimară dacă acea scădere se aşteaptă a fi refăcută până la sfârşitul anului. O astfel de scădere temporară poate fi, de exemplu, rezultatul unor fluctuaţii sezoniere normale în volumul stocurilor sau al unui eveniment singular necontrolabil de către conducerea entităţii, cum ar fi o grevă în © Copyright IASCF

34 - 30

894

30

IAS 34 transportul naval. Excluderea efectelor scăderilor temporare a stocurilor LIFO este în concordanţă cu (şi nu o excepţie la) prevederile paragrafului 28 al acestui Standard, care stipulează că frecvenţa raportărilor unei entităţi (anuale, semestriale sau trimestriale) nu trebuie să afecteze măsurarea rezultatelor anuale ale acesteia. Acest principiu este justificat datorită faptului că investitorii şi creditorii pot fi, altfel, induşi în eroare de efectele potenţiale semnificative asupra câştigurilor raportate ce ar rezulta dintr-o scădere temporară a stocului LIFO la costuri mici, ce se aşteaptă să fie înlocuit la costuri curente mult mai ridicate. Deci, pentru multe societăţi, utilizarea în elaborarea situaţiilor financiare a metodei LIFO de evaluare a costurilor stocurilor are influenţă în determinarea impozitului pe profit. Deoarece evaluarea impozitelor pe profit se face anual, în cele mai multe jurisdicţii evaluările stocurilor prin metoda LIFO se fac, de asemenea, pe baze anuale, aceasta constituind o abordare consecventă cu metoda ratei de impozit pe profitul mediu anual, aşa cum este prezentată în paragraful 12 din această Anexă.

Diferenţele înregistrate la costurile de producţie pentru perioada interimară 28. În cazul unei societăţi de producţie, diferenţele apărute la nivelul preţului, eficienţei, cheltuielilor şi volumului sunt recunoscute în profit la datele de raportare interimară în acelaşi mod în care sunt recunoscute în profit la sfârşitul exerciţiului financiar. Nu se poate proceda la amânarea reflectării diferenţelor care este de aşteptat să fie absorbite până la sfârşitul exerciţiului, deoarece, la datele de raportare interimară, acest lucru poate conduce la reflectarea stocurilor la o valoare mai mică sau mai mare decât ponderea acestora în costul de producţie curent.

Câştigurile sau pierderile din diferenţe de curs valutar 29. Pierderile sau câştigurile din diferentele de curs valutar sunt evaluate în situaţiile financiare interimare, în conformitate cu aceleaşi principii care se utilizează pentru reflectarea lor la sfârşitul exerciţiului financiar.

30. IAS 21, Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar, stabileşte cum se realizează conversia informaţiilor din situaţiile financiare pentru operaţii externe în moneda de raportare, inclusiv recomandări în ceea ce priveşte folosirea cursului de schimb istoric, mediu sau de la sfârşitul perioadei şi recomandări referitoare la includerea diferenţelor care apar în venituri sau în capitaluri proprii. În conformitate cu prevederile IAS 21, pentru 34 - 31

895

© Copyright IASCF

31

IAS 34 perioadele interimare se vor utiliza cursurile medii şi ultimele cursuri de schimb. În prezentarea operaţiunilor externe la datele de raportare interimare, entităţile nu procedează la anticiparea de modificări ale cursurilor de schimb viitoare pentru perioada rămasă până la încheierea exerciţiului financiar. 31. În cazul în care, conform precizărilor IAS 21, este necesară recunoaşterea diferenţelor de curs valutar ca venituri sau cheltuieli în perioadele în care ele apar, acest principiu va fi aplicat în cadrul fiecărei perioade interimare. Entităţile nu amână unele din ajustările asupra tranzacţiilor de valută la un termen interimar, dacă se preconizează ca ajustarea să se inverseze înainte de sfârşitul exerciţiului financiar.

Raportările financiare interimare în cazul economiilor care se confruntă cu hiperinflaţie 32. În cazul economiilor care se confruntă cu hiperinflaţie, rapoartele financiare interimare se realizează folosind aceleaşi principii ca şi pentru situaţiile de sfârşit de exerciţiu financiar.

33. IAS 29, Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste, cere ca situaţiile financiare ale unei entităţi care raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste să fie realizate în unitatea de măsură utilizată la data bilanţului, iar câştigul sau pierderea înregistrate de poziţia monetară netă să fie incluse în contul de profit şi pierdere. De asemenea, informaţiile financiare comparative raportate pentru perioadele anterioare sunt retratate în funcţie de unitatea de măsură curentă. 34. Entităţile ce folosesc aceleaşi principii pentru raportările interimare vor prezenta datele financiare interimare în unitatea de măsură curentă, ca şi la sfârşitul perioadei interimare, cu includerea în profitul net al perioadei interimare a câştigului sau a pierderii rezultate în poziţia monetară netă. De asemenea, în cazul economiilor care se confruntă cu hiperinflaţie, entităţile nu vor proceda la anualizarea înregistrării câştigului sau a pierderii şi nici nu vor utiliza în procesul de elaborare a raportului financiar interimar o estimare a ratei anuale a inflaţiei.

© Copyright IASCF

34 - 32

894

32

IAS 34

Deprecierea activelor 35. IAS 36, Deprecierea activelor, cere ca o pierdere din depreciere să fie recunoscută, dacă valoarea recuperabilă a scăzut sub valoarea contabilă. 36. Prezentul Standard solicită ca o entitate să utilizeze aceleaşi criterii pentru teste de depreciere, recunoaştere şi reluare atât pentru situaţiile interimare, cât şi pentru situaţiile de la sfârşitul exerciţiului financiar. Aceasta nu înseamnă însă că o entitate să efectueze neapărat un calcul detaliat al deprecierii la sfârşitul fiecărei perioade interimare. Este recomandat, mai degrabă, ca entitatea să procedeze la identificarea unor deprecieri semnificative ale activelor, survenite în perioada scursă de la încheierea exerciţiului financiar precedent, şi să stabilească dacă sunt necesare astfel de calcule.

34 - 33

895

© Copyright IASCF

33

IAS 34

Anexa C Exemple de utilizare a estimărilor Această anexă, care are caracter de exemplificare şi nu este parte componentă a Standardului, furnizează exemple pentru ilustrarea aplicării principiului prezentat în cadrul paragrafului 41 al prezentului Standard. Scopul acestei anexe este de a demonstra aplicarea Standardului în clarificarea înţelesului acestuia.

1.

Stocuri: Este posibil ca pentru determinarea stocurilor la date intermediare să nu fie necesară identificarea exactă a stocurilor şi apelarea la proceduri de evaluare, deşi acest lucru se poate face la sfârşitul exerciţiului financiar. Ar putea fi suficiente estimările realizate prin luarea în calcul a marjei vânzărilor. În mod similar, la date intermediare, stocurile calculate după metoda LIFO pot fi estimate prin utilizarea unor eşantioane reprezentative pentru fiecare categorie de stocuri şi indici ai inflaţiei.

2. Clasificarea activelor şi datoriilor curente, respectiv a activelor imobilizate şi a datoriilor pe termen lung: În momentul în care se realizează situaţiile financiare de sfârşit de exerciţiu financiar, entităţile pot proceda la o analiză mai detaliată pentru clasificarea activelor şi datoriilor ca imobilizate pe termen lung sau curente, comparativ cu momentele de raportare interimară.

3. Provizioane: Determinarea valorii corespunzătoare a unui provizion (cum sunt provizioane pentru garanţii, costuri de mediu şi costuri de restaurare a zonei) poate fi o acţiune complexă, adesea costisitoare şi de durată. De aceea, uneori, în procesul de efectuare a calculelor anuale aferente provizioanelor, entităţile apelează la consultanţi externi. Adesea, realizarea unor estimări similare la datele interimare implică actualizarea provizioanelor anuale determinate anterior, fără a mai fi necesară apelarea la experţi externi care să efectueze noi calcule de provizioane.

4. Pensii: IAS 19, Beneficiile angajaţilor, impune ca entitatea să stabilească, la data fiecărui bilanţ, valoarea actualizată a obligaţiilor privind beneficiile determinate şi valoarea pe piaţă a activelor planului şi recomandă apelarea la actuari calificaţi pentru determinarea obligaţiilor © Copyright IASCF

34 - 34

894

34

IAS 34 pe care şi le-a asumat. Pentru situaţiile interimare se pot utiliza datele obţinute prin extrapolarea ultimelor evaluări actuariale.

5. Impozitul pe profit: La sfârşitul exerciţiului financiar, entitatea poate calcula cheltuieli fiscale şi datorii privind impozitul pe profit amânat, prin aplicarea ratei de impozitare pentru fiecare jurisdicţie individuală, pentru evaluarea profitului aferent acesteia. Paragraful 14 din Anexa B menţionează că, deşi şi în cazul raportărilor intermediare este de dorit acel grad de exactitate al calculelor obţinut prin metoda prezentată anterior, acesta s-ar putea să nu poată fi atins în toate situaţiile; în astfel de cazuri se va utiliza o medie ponderată a ratelor diferitelor jurisdicţii sau a diferitelor categorii de profit (dacă această metodă oferă o aproximare rezonabilă a efectului determinat de utilizarea ratelor exacte).

6. Contingenţe: Evaluarea contingenţelor poate implica apelarea la consultanţi din domeniul juridic sau alte domenii. Rapoarte oficiale ale experţilor independenţi sunt uneori obţinute în ceea ce priveşte contingenţele. Astfel de opinii avizate asupra unor aspecte precum cauzele în dispută, creanţe, evaluări şi alte contingenţe sau incertitudini pot fi sau nu necesare a se solicita pentru rapoartele intermediare.

7. Reevaluări şi contabilizarea valorii juste: IAS 16, Imobilizări corporale, permite – ca procedură alternativă – reevaluarea imobilizărilor corporale la valoarea justă. În mod similar, IAS 40, Investiţii imobiliare, cere unei entităţi să determine valoarea justă a investiţiei imobiliare. Pentru realizarea acestor evaluări, la momentul elaborării situaţiilor de sfârşit de exerciţiu financiar, entitatea poate apela la specialişti în astfel de analize; pentru raportările interimare nu este necesară consultanţă de specialitate.

8. Reconcilierea inter-societăţi: Unele solduri inter-societăţi, care sunt reconciliate la un nivel detaliat în procesul de întocmire a situaţiilor financiare consolidate la sfârşitul exerciţiului financiar, pot fi reconciliate la un nivel mai puţin detaliat, în cazul în care se elaborează situaţii consolidate pentru perioade interimare.

9. Sectoare de activitate specializate: În cazul sectoarelor de activitate specializate, datorită complexităţii, costurilor şi timpului de elaborare implicate, evaluările în perioadele interimare pot fi mai puţin precise, comparativ cu cele realizate la sfârşitul exerciţiului financiar. Un exemplu în acest sens îl poate constitui calcularea rezervelor de asigurare de către o societate de asigurări. 34 - 35

895

© Copyright IASCF

35