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CONTABILIDADES ESPECIALES

SEMANA 4

ÍNDICE VALUACIÓN Y CASTIGO DE EXISTENCIAS ...................................................................................... 3 APRENDIZAJES ESPERADOS ........................................................................................................... 3 INTRODUCCIÓN ............................................................................................................................. 3 1. DEFINICIÓN DE EXISTENCIAS ................................................................................................. 4 1.1. CLASIFICACIÓN DE LAS EXISTENCIAS ............................................................................. 4 2. VALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS ........................................................................................... 6 2.1. LIFO (LAST IN FIRST OUT) .............................................................................................. 7 2.2. FIFO (FIRST IN FIRST OUT) ............................................................................................. 8 2.3. PMP (PRECIO MEDIO PONDERADO) ............................................................................. 8 2.4. COMPARACIÓN DE LOS MÉTODOS DE VALORIZACIÓN................................................. 8 3. PÉRDIDAS POR MERMAS, DESMEDROS Y OBSOLESCENCIA TÉCNICA ................................. 11 COMENTARIOS FINALES .............................................................................................................. 13 REFERENCIAS ............................................................................................................................... 14

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VALUACIÓN Y CASTIGO DE EXISTENCIAS APRENDIZAJES ESPERADOS Se espera que al finalizar las actividades de esta semana los alumnos conozcan las normas que regulan el tratamiento contable de las existencias, determinen el costo y realicen su correspondiente registro contable. Del mismo modo, se pretende que identifiquen la normativa y los procedimientos que permitan reconocer fehacientemente en la contabilidad las pérdidas, mermas u obsolescencias de existencias.

INTRODUCCIÓN Dentro de los activos que manejan las empresas, se encuentran las existencias, su definición, características, clasificación y metodologías de valorización se encuentran detallados en el Norma Internacional de Contabilidad nº 2 (NIC nº 2) la que de manera genérica, las define como los materiales, productos o bienes que las empresas adquieren con la finalidad de utilizarlas dentro de sus procesos productivos o para comercializarlos directamente como productos finales. Se desprenda de esta definición que las existencias son un bien primordial para la empresa, ya que constituyen la esencia del negocio, son lo que permite la existencia del negocio, esto cuando se refiere a empresas comercializadores, distribuidoras y/o productivas, para las compañías de servicios puede no ser tan medular el concepto de existencias, pero de tenerlas también son importantes, porque son necesarias para la prestación del servicio. Las existencias se caracterizan según la norma NIC n° 2, por permanecer en la empresa un periodo prolongado, mayor al ciclo de producción o comercialización de los bienes fabricados por estas, durante este periodo estas se ven afectadas por variaciones o transformaciones, que afectan su valor, pueden estar dadas por el propio ciclo productivo o por variables externas, como la inflación, nivel de stock existente en el mercado, tipo de cambio, por nombrar algunos de estos elementos. En esta unidad se tratarán las diferentes clasificaciones que se les puede dar a las existencias, los modelos de valorización existentes y el tratamiento contable que reciben, junto con algunos ejercicios prácticos que ayuden a un mejor entendimiento de la metodología usada para asignar valor, sea la existencia como producto final o como parte de un proceso productivo. Finalizando con algunas normas que permiten a los usuarios de la contabilidad, contar con información fidedigna, mediante un correcto registro y cuantificación de los inventarios, asegurando un correcto registro de las pérdidas, mermas u obsolescencias a las que pueden estar sujetos los inventarios de una empresa.

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1. DEFINICIÓN DE EXISTENCIAS La NIC nº 2, en su párrafo 8º indica: Las existencias abarcan productos comprados y mantenidos para la reventa incluyendo, por ejemplo, mercaderías compradas por un minorista y mantenidas para la reventa, o terrenos y otras propiedades mantenidas para la reventa. Las existencias también abarcan productos terminados, o en proceso de producción producidos por la entidad e incluye materias primas, materiales y suministros en espera de usarlos en el proceso de producción. En el caso de un proveedor de servicios, las existencias incluyen el costo del servicio.

Basados en esta definición se desprende que las empresas para realizar sus actividades requieren de bienes, estos tienen por finalidad apoyar el proceso productivo o de prestación de servicios, siendo utilizados dentro del proceso o directamente para ser comercializados sin estar afectos a ningún tipo de transformación. Cuando estos bienes son utilizados como instrumentos para realizar el proceso de producción, son clasificados como activos fijos, es decir son bienes tangibles durables, con vidas útiles generalmente mayores a un año o superiores al ciclo productivo de la empresa, el costo de adquisición de estos representa una inversión importante para la organización. Cuando estos bienes son empleados dentro del proceso productivo, son parte de un producto final que comercializa la empresa y están sujetos a transformación, se adquieren con el propósito de ser utilizados en el proceso productivo, su vida útil es menor a un año o menor al ciclo productivo de la compañía, su costo de adquisición individual no representa una inversión alta para la empresa, entonces se está en presencia de existencias, sin embargo, cuando estos bienes no son utilizados dentro el proceso productivo, no son sometidos a transformación, pero si son bienes destinados a la venta, también se está en presencia de existencias (NIC nº 2). Como se puede apreciar, las existencias dentro de una empresa pueden cumplir distintas finalidades, ser de distintos tipos, ser adquiridas para diferentes destinos, de esta manera surgen algunas clasificaciones que se deben conocer para comprender de mejor manera esta variedad y asimismo, los distintos calificativos que reciben las existencias.

1.1. CLASIFICACIÓN DE LAS EXISTENCIAS Según Mercedes Cervera y Javier Romano (2004) las existencias pueden ser clasificadas de diversas maneras, dependiendo del criterio que se utilice, bajo un punto de vista contable, en

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acuerdo a la forma en cómo se determine el costo de estas e incluso según un criterio de capacidad de almacenamiento. A continuación se describen los criterios de clasificación de existencias de Cervera y Romano (2004). Desde un punto de vista contable:  Materia primas, las existencias pueden ser clasificadas como materias primas cuando estas corresponden a bienes que se incorporaran al proceso productivo, es decir son parte de los materiales necesarios para obtener un producto final, este material solo o en combinación con otros deben ser transformados para obtener como resultado un producto distinto al que originalmente se tenía.  Productos en proceso son existencias que fueron sometidas a un proceso de transformación, pero que aún no están listos para ser comercializados como producto final, son bienes que se encuentran en proceso de fabricación, forman parte del stock de bienes de la empresa. Pero su finalidad no es la comercialización de ellos, sino que ser sometidos a un nuevo proceso de transformación o serán incorporados como parte del producto final.  Productos terminados son existencias que se encuentran en la empresa y cuyo destino final es su comercialización, son bienes que ya no sufrirán transformación alguna para ser vendidos, están en la etapa definitiva del proceso productivo.  Mercaderías, este término se utiliza para referirse a los productos terminados cuando ya están disponibles y listos para ser comercializados, se encuentran en etapa de disponibles para la venta, están dispuestos en las bodegas, centros de distribución o tiendas minoristas, listos para ser vendidos al consumidor final. Según la forma como se determina el costo:  Materiales directos: se clasifican o denominan materiales directos todos los bienes o productos que pasan a formar parte de manera directa del producto final. Son materiales que fácilmente se pueden asociar con el producto terminado, para un mejor entendimiento de esto, si el producto final es una caja fuerte, los materiales directos son el acero, materia prima que se utiliza en la fabricación de esta y la manilla de apertura, material en proceso que se incorpora a la producción, sin sufrir transformación, pero que es parte de un bien final. En el caso de materiales directos el costeo se hace de la misma forma, por ser un bien fácilmente identificable y cuantificable el costo de estos para obtener el producto final se asigna en forma directa al costo total de producción.  Materiales indirectos: se clasifican bajo este criterio todos los bienes y/o materiales que se utilizan en la fabricación del producto terminado, pero que no pueden asociarse con el bien final, terminado; son materiales necesarios para la producción del bien, pero que no es fácil identificar y cuantificar su costo dentro del proceso, en el ejemplo de la caja fuerte un material indirecto sería el gas o combustible necesario para general la fuente de calor que derrita el hierro para ser moldeado. En estos casos el costo asociado al bien debe ser asignado, utilizando algún método de costeo indirecto, utilizando promedios, horas de uso estimadas, etc.

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Según criterio de capacidad de almacenamiento:  Materiales almacenables, este criterio de clasificación identifica a las existencias desde un punto de vista físico y temporal. Físico debido a que caen en este concepto todos los bienes y materiales que tienen la capacidad de ser almacenados, guardados temporalmente en un lugar determinado, debido a que existe un desfase entre el tiempo que estos son productos terminados y el momento en que son puestos a disposición del consumidor final o existe un desfase de tiempo en que estos se encuentran en la etapa de productos en proceso y deben esperar un periodo para ser incluidos dentro del proceso de producción.  Materiales no almacenables, esta clasificación agrupa a todos los bienes o materiales que no cumplen con las características de ser bienes con capacidad de ser almacenados, pero que sí forman parte del proceso productivo, en algunos casos son productos terminados, pero no almacenables, en esta categoría se tiene por ejemplo la electricidad, el gas de cañería, entre otros que son insumos necesarios para el proceso productivo como también son comercializados como producto final por las empresas distribuidores de estos.

2. VALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS Las existencias, indistintamente de cómo estas se clasifiquen o se agrupen, deben ser valorizadas y registradas en la contabilidad a un determinado valor. La Norma Internacional de Contabilidad nº 2 (NIC n° 2), indica que las existencias deben ser valorizadas al menor valor, entre el costo y el valor neto realizable, en otras palabras cuando las existencias son adquiridas por las empresas para un determinado objetivo, la forma de valorizarlas es utilizando el valor histórico, que su valor de mercado a la fecha de compra, si estos precios no sufrirán ninguna variación, su valorización es sencilla, solo bastaría con multiplicar la cantidad de unidades por el valor de costo y se tendría el valor total de las existencias, esta metodología se utilizaría cada vez que se venda o entren en producción las existencias y se obtendría fácilmente el costo de venta o producción respectivamente, pero en la realidad económica esto no es así, los precios de los bienes varían en el tiempo. Así se tiene que las existencias con las que cuenta una empresa en sus bodegas de acopio tienen diferentes precios y no siempre es factible o económicamente rentable tener identificado el valor de costo de cada unidad identificado por separado, así las empresas, por lo general, mantienen un stock de existencias similares, mismos productos, pero cuyos costos de adquisición fueron distintos. De esta manera existen dos posibilidades para asignar valorización a las existencias: a) Que sea posible identificar cuál es el costo histórico de cada unidad de producto individualmente, un caso típico son las empresas que se dedican a la comercialización de bienes terminados, diferenciados y seleccionados, tanto como en calidad, marca o precio. El costo del producto vendido está determinado individualmente y se conoce y controla también en forma individual, de esta manera al ser vendido el bien se puede asociar el costo de manera directa, el valor de entrada y salida de esta mercadería es único para cada producto o conjunto de ellos y es perfectamente conocido e identificable.

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b) Que no sea posible identificar el costo histórico de cada unidad de producto individualmente, lo que es habitual en una gran cantidad de empresas. Esto se presenta cuando los bienes son físicamente iguales, en calidad, marca y características, pero los precios de adquisición son distintos, sea por compras de volumen, compra de stock de ocasión, variaciones en variables económicas, como tipo de cambio, etc. Junto con esto las existencias presentan una gran movilidad, es decir, muchas unidades entran y salen en forma constante, conocer así el costo histórico de cada unidad medida de manera individual se hace imposible o económicamente inviable. Cando ocurre lo expuesto en este último caso, con dificultad puede saberse si los productos que están saliendo de las existencias, sea porque se venden como producto final o porque están entrando a un proceso productivo, fueron los primeros, los intermedios o los últimos en ser adquiridos, por consiguiente imposible asignarle un valor de costo histórico exacto, en otras palaras, no es posible asignarle como costo el valor pagado en la compra de cada unidad. Se hace necesario, por tanto, recurrir a una metodología que permita valorizar adecuadamente y a un costo razonable el valor de las existencias. La elección de qué metodología utilizar, depende de las características y la conveniencia de la gestión de la empresa, la elección se determina en forma individual, pero se deberá seguir el principio de uniformidad, lo que quiere decir, que una vez adoptado un determinado método, este se deberá mantener constante en el tiempo, no puede modificarse la metodología de valorización a no ser que existan razones poderosas y extraordinarias que aconsejen cambiar el mecanismo y si esto ocurre, necesariamente este cambio debe ser revelado en notas en los estados financieros. Son tres los métodos principales que se utilizan para la valorización de existencias, están definidos tanto en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC nº 2), como también en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA nº 1), que son normas relativas a las cuentas de activo y son:

2.1. LIFO (LAST IN FIRST OUT) Su nombre significa, “último en entrar, primero en salir”, este método de valorización considera que las últimas mercancías que entran a las existencias son las primeras en salir, en otras palabras, indica que el valor de costo que se le asigna a las unidades al salir del inventario es equivalente al valor de las últimas mercaderías compradas. Este método tiene como consecuencia que el valor de las mercaderías que se encuentran en inventario está al costo de las existencias más antiguas. Este método de manera abreviada también se conoce como UEPS (Última Entrada Primera Salida).

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2.2. FIFO (FIRST IN FIRST OUT) Su nombre significa, “primero en entrar, primero en salir”, este método de valorización considera que las primeras mercancías que entra a las existencias son también las primeras en salir, en otras palabras, indica que el valor de costo que se le asigna a las unidades al salir del inventario es equivalente al valor de las primeras mercaderías compradas, este método tiene como consecuencia que el valor de las mercaderías que se encuentran en inventario están valoradas al costo de las existencias más nuevas. Este método de manera abreviada también se conoce como PEPS (Primera Entrada Primera Salida).

2.3. PMP (PRECIO MEDIO PONDERADO) Este método de valorización considera que el costo de las mercaderías que salen es el promedio ponderado de las distintas mercancías que entraron. Se valorizan las existencias mediante la obtención de un costo unitario promedio, que se obtiene de la operación matemática de dividir el total del costo entre las unidades en existencia, el valor obtenido se le asigna a las unidades salientes. Este método tiene como consecuencia que el valor de las mercaderías que se encuentran en inventario está valorada al costo promedio de todas las existencias que están en el inventario y solo cambia en el momento de una transacción de compra de mercancías. Este método también se conoce como costo promedio. Estos tres métodos de valorización entregan resultados finales distintos, tanto para la existencia que forman parte de los activos de la empresa, como para determinar el costo de ventas de los artículos comercializados por la empresa.

2.4. COMPARACIÓN DE LOS MÉTODOS DE VALORIZACIÓN Considerando los siguientes supuestos: Fecha 01.11.11 05.11.11 10.11.11 11.11.11

Detalle Compras Compras Compras Ventas

Cantidad 100 50 110 200

Valor 125 130 120 180

Total 12.500 6.500 13.200 36.000

Utilizando los tres métodos de valorización de inventarios, LIFO, FIFO, PMP se determinará el costo de venta de las existencias vendidas el 11.11.11 y el margen de utilidad bajo la aplicación de cada metodología.

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LIFO Ventas 200 unidades * $180 c/u Costo de ventas 110 unidades del 11.11.11 * $ 120 c/u 50 unidades del 05.11.11 * $ 130 c/c 40 unidades del 01.11.11 * $ 125 c/u Costo de ventas de las existencias vendidas

= Total $ 36.000

= Total $13.200 = Total $ 6.500 = Total $ 5.000 -----------------= Total $ 24.700

Margen de utilidad de las existencias vendidas = Total $ 11.300

FIFO Ventas 200 unidades * $180 c/u Costo de ventas 100 unidades del 01.11.11 * $ 125 c/u 50 unidades del 05.11.11 * $ 130 c/c 60 unidades del 10.11.11 * $ 120 c/u Costo de ventas de las existencias vendidas

= Total $ 36.000

= Total $12.500 = Total $ 6.500 = Total $ 7.200 -----------------= Total $ 26.200

Margen de utilidad de las existencias vendidas = Total $ 9.800 PMP Costo promedio de las existencias Fecha Detalle Cantidad 01.11.11 Compras 100 05.11.11 Compras 50 10.11.11 Compras 110

Valor 125 130 120

Ventas 200 unidades * $180 c/u Costo de ventas 200 unidades al costo promedio al 11.11.11 * $ 123.85 c/u

Total 12.500 6.500 13.200

Promedio 125.00 126.67 123.85

= Total $ 36.000

Costo de ventas de las existencias vendidas

= Total $24.770 -----------------= Total $ 24.770

Margen de utilidad de las existencias vendidas

= Total $ 11.230

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Desde un punto de vista tributario, las normativa chilena que regula esta materia es la Ley sobre Impuesto a la Renta, DL 824, en su Artículo 30, dispone que solo permite la utilización de dos de estos métodos, FIFO y PMP, ambos son aceptados como métodos de valorización de inventaros y como consecuencia métodos aceptados para determinar los resultados tributarios de las empresas, la metodología LIFO no es permitida tributariamente, lo que no significa que las empresas no pueden usarla, pero las empresas que la utilicen deberán llevar en paralelo alguno de los métodos permitidos y al final de cada ejercicio contable al momento de determinar los resultados tributarios para hacer correcciones, agregados o deducciones a la renta líquida imponible, que ajuste el resultado tributario equivalente al obtenido utilizando uno de los métodos permitidos. Desde el punto de vista contable, los ajustes que se deben realizar para ir corrigiendo y actualizando en valor de las existencias en los activos de la empresa, así como los efectos que la valorización de estos tienen en los resultados de la organización, pueden realizarse diariamente o al cierre de un periodo contable, esto depende solo de las necesidades de información de sus administradores y el nivel de automatización y control, que la entidad haya desarrollado, la metodología de valorización utilizada como se mencionó en párrafos anteriores debe ser mantenida en el tiempo, cualquiera de los métodos de valorización por el que se haya optado debe ser aplicado de forma uniforme, los ajustes que se realicen al aplicar la valorización se realizan con efecto en resultados, costo de ventas o costo de producción, el asiento que se obtiene al aplicar cualquiera de estos modelos puede hacer disminuir el valor de las existencias, disminuyendo, a su vez, el resultado de la empresa mediante el aumento de la cuenta costo de ventas. Utilizando el ejemplo anterior se tiene que las existencias el día 10.11.11 están valorizadas en $ 32.200 y corresponde a 260 unidades: Fecha 01.11.11 05.11.11 10.11.11

Detalle Compras Compras Compras

Cantidad 100 50 110 --------260

Valor 125 130 120

Total 12.500 6.500 13.200 --------$32.200

LIFO Una vez efectuada la venta, en existencias quedan 60 unidades valorizadas en $7.500. El asiento por la salida de las existencias es -------x------Costo de ventas D $ 24.700 Existencias H $ 24.700 Glosa.- Costo de mercaderías vendidas -------x------

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FIFO Una vez efectuada la venta, en existencias quedan 60 unidades valorizadas en $6.000. El asiento por la salida de las existencias es -------x------Costo de ventas D $ 26.200 Existencias H $ 26.200 Glosa. Costo de mercaderías vendidas -------x-----PMP Una vez efectuada la venta, en existencias quedan 60 unidades valorizadas en $7.430. El asiento por la salida de las existencias es: -------x------Costo de ventas D $ 24.770 Existencias H $ 24.770 Glosa. Costo de mercaderías vendidas -------x------

3. PÉRDIDAS POR MERMAS, DESMEDROS Y OBSOLESCENCIA TÉCNICA Las mermas y los desmedros de existencias se definen como la pérdida física de unidades de bienes pertenecientes a las existencias, producto de factores relacionados con la propia naturaleza de estos o por efectos del proceso de producción, esta definición, desde un punto de vista contable, está basada en la definición tributaria, que se encuentra en el reglamento de la Ley de la Renta, Articulo 21, inciso c) donde establece que la merma es entendida como la pérdida en volumen, peso o cantidad que sufren las existencias por causas inherentes a su naturaleza o proceso productivo. Desde un punto de vista contable las pérdidas por mermas se registran de la siguiente manera: -------x------Costo D xx Provisión por desvalorización de existencias H xx Glosa, pérdida por mermas de existencias -------x------Se debita la cuenta de resultados donde se registra el costo de las existencias, vendidas o utilizadas como parte del proceso de producción y se abona una cuenta complementaria del

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activo existencia, que rebaja el valor de estas y permite controlar adecuadamente el monto y los movimientos contables producto de las mermas. No existe norma específica que establezca el monto aceptable como merma o desmedro, la NIC nº 2 establece que si el valor de las mercaderías excede el costo neto realizable, debe reconocerse el castigo, llevando el valor de las existencias a su valor neto realizable, precio de venta menos costos de transacción, este valor y, en consecuencia, el monto del castigo se respalda mediante un informe técnico preparado por algún organismo técnico o profesional independiente capacitado para determinarla. Desde el punto de vista tributario, si está normado y cualquier castigo por mermas o desmedros que no cumpla con lo que dista la ley de la renta, no se acepta como parte del resultado tributario, con las consecuencias impositivas que esto conlleva. El segundo párrafo del inciso c) Artículo 21 del reglamento de la Ley de la Renta, establece que las mermas deben ser acreditadas fehacientemente, mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. El informe debe indicar la metodología utilizada y las pruebas realizadas, indicando en ambas no solo la forma como se efectúan, sino también los resultados que estas arrojan. De no cumplir con este requisito la pérdida reconocida por la empresa por efectos de las mermas no pueden ser deducidas como tales para efectos de calcular el impuesto a la renta, esto hasta el momento que se cumpla con los requisitos formales que la misma ley establece. En relación a las mermas por obsolescencia técnica, daños producidos a las existencia que afecten la calidad o la naturaleza del bien, el Articulo 37 inciso f), de la Ley de la Renta y el Articulo 21 inciso c) del reglamento de la misma ley, establecen que las pérdidas por desmedro pueden ser deducidas como pérdidas en la determinación de la renta tributaria, en la medida que se cumpla con la formalidad de realizar la destrucción de las existencias dañadas, ante un ministro de fe pública, un notario, previa comunicación a la autoridad tributaria con una anterioridad de seis días hábiles de la referida destrucción.

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COMENTARIOS FINALES Las existencias para las empresas, especialmente para las productivas, es un tema central dentro de su gestión. Un adecuado mecanismo de manejo y control, basados en una metodología aplicada en forma correcta, son variables críticas que se deben atender para lograr un adecuado desempeño de estas. En esta unidad se explicaron las normas y los métodos de valuación de existencias, apoyado en el uso de algunos ejemplos contables, donde el alumno conoció y se interiorizó acerca de lo que dictan las normas. Para este caso la normativa vigente internacional, se encuentra en las Normas Internacionales de Información Financiera, específicamente en la NIC nº 2 y localmente en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en los boletines nº 1 y n° 79 del Colegio de Contadores de Chile.

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REFERENCIAS Cervera, M. & Romano, J. (2004). Introducción a la contabilidad. Madrid: Centro de Estudios Financieros. Colegio de Contadores de Chile. (1973). Boletín Técnico nº 1. Recuperado el 29 de mayo de 2012 de: http://goo.gl/Jdr4B Colegio de Contadores de Chile. (2012). Boletín Técnico nº 79, Convergencia de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile a las normas internacionales de información financiera. Recuperado el 25 de abril de 2012 de: http://goo.gl/B4oVf Decreto Supremo 55. (1977). Reglamento de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios. Publicado en el Diario Oficial el 2 de febrero de 1977 y actualizado al 15 de marzo de 2006. Recuperado el 25 de junio de 2012 de: http://goo.gl/g9ZdB Decreto Ley 824. (1974). Aprueba texto que indica de la Ley sobre impuesto a la Renta. Publicado en el Diario Oficial el 31 de diciembre de 1976. Recuperado el 16 de mayo de 2012 de: http://bcn.cl/4u2h Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 2. (1993). Recuperada el 23 de abril de 2012 de: http://goo.gl/Pc5cI

PARA REFERENCIAR ESTE DOCUMENTO, CONSIDERE: IACC (2012). Valuación y castigo de existencias. Semana 4.

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